Cinco tipos de gastos por intereses, tres conjuntos de reglas nuevas

Interest is the amount paid for use of borrowed funds.The tax treatment of interest a taxpayer pays or accrues depends on the type of interest. In the context of individual income tax, most interest can be classified as one of five types:

• Qualified student loan interest;
• Qualified residence interest;
• Investment interest;
• Business interest; and
• Personal (consumer) interest.

Qualified student loan interest and business interest are deductible before adjusted gross income (AGI, above the line), qualified residence interest and investment interest are deductible from AGI (below the line), and personal interest is not deductible.

There are timing issues on when to deduct qualified residence interest, investment interest, and business interest. Las discusiones y los ejemplos en este artículo se referirán a «2017» y «2018 y después» porque a partir de 2018, las viejas reglas se suspenden durante ocho años (2018 a 2025).1 En teoría, y como el Código de Rentas Internas dice ahora, las reglas de 2017 se restablecerán en 2026.

Los intereses se clasifican por la forma en que se utilizan los ingresos del préstamo.2 Por ejemplo, si los fondos del préstamo se utilizan para comprar una propiedad de inversión o una propiedad comercial, el interés pagado se clasifica como interés de inversión o interés comercial.

Intereses de préstamos estudiantiles calificados

Hasta 2.500 dólares de intereses de préstamos estudiantiles calificados son deducibles antes del AGI.3 Para ser un préstamo estudiantil calificado, un préstamo debe cumplir los siguientes requisitos:4

• Debe ser utilizado para gastos de educación calificados, es decir, la matrícula, el alojamiento, la manutención, los libros, el equipamiento y otros gastos necesarios, como el transporte, y estos gastos deben pagarse en un plazo razonable antes o después de que el contribuyente solicite el préstamo;
• Debe utilizarse para los gastos de educación cualificados del contribuyente, de su cónyuge o de alguien que esté a su cargo en el momento de solicitar el préstamo; y
• El estudiante debe estar matriculado al menos a media jornada en un programa que conduzca a la obtención de un título, incluido un título de postgrado, u otra credencial educativa reconocida en un colegio, universidad, escuela de formación profesional u otra institución de educación post-secundaria acreditada que sea elegible para participar en un programa de ayuda estudiantil del Departamento de Educación de EE.UU para participar en un programa de ayuda estudiantil del Departamento de Educación.

Al calcular la deducción de los intereses de los préstamos estudiantiles, los gastos de educación calificados deben reducirse, entre otras cosas:5

• Beneficios de asistencia educativa no imponibles proporcionados por el empleador;
• Becas libres de impuestos; y
• Beneficios de asistencia educativa para veteranos.

En 2018, la deducción se elimina gradualmente si el ingreso bruto ajustado modificado (MAGI)6 está entre:7

• 65.000 dólares y 80.000 dólares (para todos los contribuyentes excepto los casados que presentan una declaración conjunta), o
• 135.000 dólares y 165.000 dólares (para los contribuyentes casados que presentan una declaración conjunta).

La deducción por los intereses de un préstamo estudiantil calificado no está disponible para alguien que (1) es reclamado como dependiente de otro,8 o (2) está casado y presenta la declaración utilizando el estado de casado que presenta la declaración por separado.9

Ejemplo 1: G, un contribuyente soltero, pagó 3.000 dólares de intereses en un préstamo estudiantil cualificado. G tiene un ingreso bruto ajustado (AGI) de $70,000. G puede deducir unos intereses de 1.667 $, calculados de la siguiente manera 2.500 dólares de importe máximo de los intereses del préstamo estudiantil – 833 dólares de eliminación gradual = 1.667 dólares de intereses deducibles del préstamo estudiantil.

El importe de 833 dólares de eliminación gradual se calcula como 2.500 dólares (importe máximo de los intereses del préstamo estudiantil) × .

Intereses de la residencia calificada

Los intereses de la hipoteca de la vivienda sobre una residencia calificada10 son deducibles del AGI como una deducción detallada. Existen dos tipos de intereses sobre residencias cualificadas: los intereses de endeudamiento de adquisición y los intereses de endeudamiento sobre la vivienda.11 El endeudamiento de adquisición se refiere a la deuda que (1) se contrae para adquirir, construir o mejorar sustancialmente una residencia cualificada, y (2) está garantizada por esa residencia cualificada.12 El endeudamiento de vivienda es (1) cualquier deuda que no sea de adquisición, y (2) esté garantizada por una residencia calificada.13

La ley conocida como Tax Cuts and Jobs Act14 modificó las normas relativas a la deducción de los intereses de la residencia calificada, disminuyendo el monto de los intereses de adquisición que son deducibles y suspendiendo la deducción del endeudamiento de vivienda.15 Como resultado de estos cambios, se aplican dos conjuntos de reglas para los intereses de la residencia calificada, uno para los años anteriores a 2018 y los años anteriores y otro para 2018 hasta 2025.

Intereses de la residencia calificada, años anteriores a 2018

En los años anteriores a 2018, los intereses son deducibles sobre el endeudamiento de adquisición hasta 1.000.000 de dólares para los contribuyentes solteros, jefes de familia y contribuyentes casados que presentan una declaración conjunta y 500.000 dólares para los contribuyentes casados que presentan una declaración por separado.16 Los intereses sobre el endeudamiento de la vivienda son deducibles en la medida en que la deuda no supere el menor de los siguientes valores:

• El valor justo de mercado (FMV) de la residencia, reducido por el endeudamiento de adquisición, o
• 100.000 dólares (50.000 dólares para los contribuyentes casados que declaran por separado).17

El importe total del endeudamiento de adquisición y del endeudamiento de la vivienda, cuyos intereses son deducibles, no puede superar los 1.100.000 dólares (1.000.000 + 100.000 dólares). Tal y como dictaminó el IRS en la Rev. Rul. 2010-25, un único préstamo hipotecario que esté garantizado por una residencia cualificada puede ser tanto un endeudamiento de adquisición como un endeudamiento de capitalización de la vivienda.

Ejemplo 2: Hace muchos años, un matrimonio contrató una hipoteca para adquirir su residencia. En noviembre de 2017, cuando su vivienda vale 600.000 dólares y su primera hipoteca es de 250.000 dólares, piden una segunda hipoteca de 110.000 dólares para comprar un barco de recreo.

En su declaración conjunta, pueden deducir:

• Todos los intereses de la primera hipoteca de 250.000 dólares porque la primera hipoteca es un endeudamiento de adquisición; y
• Los intereses pagados por 100.000 dólares de la segunda hipoteca de 110.000 dólares porque la segunda hipoteca es un endeudamiento de vivienda.

Intereses de la residencia calificada, años 2018 a 2025

Para los años 2018 a 2025, los intereses son deducibles sobre el endeudamiento de adquisición hasta 750.000 dólares (375.000 dólares para los contribuyentes casados que presentan declaraciones separadas).18 Sin embargo, la limitación más baja no se aplica al endeudamiento de adquisición incurrido en o antes del 15 de diciembre de 2017. Un contribuyente que celebre un contrato vinculante por escrito antes del 15 de diciembre de 2017 para cerrar la compra de una residencia principal antes del 1 de enero de 2018, y que compre esa residencia antes del 1 de abril de 2018, se considera que ha incurrido en el endeudamiento de adquisición de la residencia el 15 de diciembre de 2017 o antes.

La deducción por separado de los intereses del endeudamiento de la vivienda se suspende en los años 2018 a 2025.19 No obstante, si un préstamo con garantía hipotecaria se utiliza para comprar, construir o mejorar sustancialmente la vivienda principal del contribuyente o la segunda vivienda que garantiza el préstamo y el préstamo es inferior al coste de la vivienda, los intereses de dicho préstamo serán deducibles como endeudamiento de adquisición (con sujeción a los límites de endeudamiento de adquisición de 750.000 dólares/ 375.000 dólares).

Ejemplo 3: Supongamos los mismos hechos que en el ejemplo 2, salvo que la deuda de la vivienda de 110.000 dólares se contrae en 2018 o después.

En su declaración conjunta, el matrimonio puede deducir:

• Todos los intereses de la primera hipoteca de 250.000 dólares porque la primera hipoteca es deuda de adquisición, y
• Nada de los intereses de la segunda hipoteca (110.000 dólares) porque se utiliza para comprar un barco. Sin embargo, si se hubiera utilizado para comprar, construir o mejorar sustancialmente su residencia actual, sería todo deducible porque su endeudamiento de adquisición no supera los 750.000 dólares.20

Ejemplo 4: En 2018 o después, un matrimonio compra una vivienda habitual con una deuda de adquisición de 800.000 dólares. De los intereses pagados, pueden deducir el 93,75% (750.000 $ ÷ 800.000 $).

Refinanciación de hipoteca de vivienda existente

La limitación de 1.000.000 $ sigue aplicándose a los contribuyentes que refinancien la deuda hipotecaria existente contraída antes del 15 de diciembre de 2017, siempre que la deuda resultante de la refinanciación no supere el importe de la deuda refinanciada.21

Puntos

Los prestamistas a veces cobran puntos además del tipo de interés establecido. Cada punto representa el 1% del préstamo. En un préstamo de 280.000 dólares, un punto equivale a 2.800 dólares (280.000 dólares × 1%), dos puntos a 5.600 dólares (280.000 dólares × 2%), etc.

Los puntos se tratan como una tasa de servicio o un interés prepagado, dependiendo de lo que cubran. Si los puntos cubren servicios (por ejemplo, tasación, preparación de documentos, servicios notariales y servicios de registro), los puntos son una tarifa de servicio no deducible. Si los puntos representan la compra del tipo de interés por parte del prestatario, los puntos son intereses prepagados. Por cada punto que paga el prestatario, el tipo de interés se reduce aproximadamente un 0,25%.

En general, los puntos que representan un interés prepagado son deducibles durante el plazo del préstamo.22 Sin embargo, si esos puntos se pagan en relación con la compra de una vivienda principal, y si se cumplen ciertas condiciones23, los puntos son deducibles como intereses cualificados de la vivienda en el año en que se pagan.

Ejemplo 5: En 2018, para adquirir una residencia, B contrata una hipoteca de 300.000 dólares a 30 años, y paga dos puntos o 6.000 dólares (300.000 dólares × 2%).

Si los puntos son por los servicios del prestamista, 6.000 dólares son una comisión de servicio no deducible.

Si el préstamo es para comprar una segunda residencia, y los puntos representan un interés prepagado, los 6.000 dólares pagados por los puntos son deducibles durante 30 años (plazo del préstamo) de forma lineal.

Si el préstamo es para comprar una residencia principal, los puntos representan un interés prepagado, y se cumplen las condiciones de la Sec. 462(g) se cumplen, la totalidad de los 6.000 dólares pagados por los puntos son deducibles como intereses cualificados de la residencia en 2018.

Seguro hipotecario

Si un prestatario realiza un pago inicial inferior al 20% del valor de tasación o del precio de venta, el prestamista suele exigir al prestatario que obtenga un seguro hipotecario. El seguro hipotecario protege al prestamista en caso de que el prestatario incurra en impago.

La cuota anual del seguro hipotecario varía de alrededor del 0,3% al 1,15% del importe original del préstamo, dependiendo del tamaño del pago inicial y del préstamo. Para los años anteriores a 2018, las primas del seguro hipotecario se consideran intereses cualificados de la vivienda24.

La deducción por primas de seguro hipotecario se reduce progresivamente en un 10% por cada 1.000 dólares (500 dólares para los casados que declaran por separado), o parte de ellos, del AGI por encima de 100.000 dólares (50.000 dólares para los casados que declaran por separado).25

La deducción por primas de seguro hipotecario se elimina por completo si el AGI supera los 110.000 dólares (55.000 dólares para los casados que declaran por separado).

Ejemplo 6: Para adquirir una vivienda principal por 450.000 dólares, B realiza un pago inicial del 10% de 45.000 dólares y contrata una hipoteca de 405.000 dólares (450.000 dólares – 45.000 dólares). B paga una prima de seguro hipotecario anual de 2.430 dólares (405.000 dólares × 0,6%).

Si el AGI de B es inferior a 100.000 dólares, B puede deducir 2.430 dólares como intereses de residencia cualificados.

Si el AGI de B es de 106.000 dólares, puede deducir 972 dólares como intereses de residencia cualificados, calculados de la siguiente manera: 2.430 dólares de prima de seguro hipotecario – 1.458 dólares de eliminación gradual (2.430 dólares × 60%) = 972 dólares de intereses de residencia cualificados. El 60% se calcula tomando los 6.000 dólares que el AGI de B supera el umbral de 100.000 dólares, dividiéndolos por 1.000 para calcular el número de miles (6) y multiplicándolos por el 10% por cada mil (60%).

Intereses de inversión

Los intereses de inversión son cualquier interés que se paga o se devenga sobre la deuda asignable a la propiedad mantenida para la inversión.26 Por lo tanto, si un contribuyente pide prestado dinero para comprar inversiones (por ejemplo, acciones y bonos), los intereses del préstamo son intereses de inversión. Los intereses de inversión son deducibles del AGI como deducción detallada en la medida de los ingresos netos de inversión27 , que se calculan de la siguiente manera Ingresos brutos de inversión – Gastos de inversión = Ingresos netos de inversión.

Los ingresos de inversión son los ingresos brutos procedentes de bienes mantenidos para la inversión, excluyendo las ganancias de capital netas procedentes de la enajenación de bienes mantenidos para la inversión y los ingresos de dividendos cualificados (QDI). Incluye, entre otras cosas, los intereses, los dividendos (que no sean dividendos cualificados), las rentas vitalicias y los cánones derivados de inversiones, no de una actividad comercial o empresarial. Si los contribuyentes desean aumentar su deducción por intereses de inversión, pueden optar por incluir una parte o la totalidad de su QDI o ganancia de capital neta en la renta bruta de inversión.28 En este caso, sin embargo, los contribuyentes deben reducir, en la misma cantidad, su ganancia de capital neta ajustada (es decir, QDI y ganancia de capital neta) que podría acogerse a tipos impositivos más bajos sobre la ganancia de capital.

Los gastos de inversión incluyen los gastos deducibles, distintos de los gastos de intereses, que están directamente relacionados con la producción de ingresos de inversión.29 Incluyen las comisiones de inversión, las comisiones de custodia y otros gastos de gestión de inversiones que producen ingresos imponibles.30

En 2017, los gastos de inversión incluidos en el cálculo del límite de deducción de intereses de inversión son los permitidos tras la aplicación del límite mínimo del 2% sobre las deducciones diversas detalladas.31 Al calcular el importe de los gastos de inversión que superan el límite mínimo del 2%, los gastos que no son de inversión se desautorizan antes de desautorizar cualquier gasto de inversión. En 2018 hasta 2025, debido a que las deducciones detalladas diversas no son deducibles, ningún gasto de inversión es deducible y, por lo tanto, ningún gasto de inversión se deduce al calcular el límite de deducción de los intereses de inversión.32

Los intereses de inversión en exceso de los ingresos netos de inversión se arrastran y se tratan como intereses de inversión pagados o devengados en el año siguiente.33

Intereses pagados o devengados para producir ingresos exentos de impuestos

En general, los gastos incurridos para producir ingresos exentos de impuestos no son deducibles. Según el art. 265(a)(2), los contribuyentes no pueden deducir los intereses pagados o devengados por obligaciones que producen intereses exentos de impuestos. Por ejemplo, los contribuyentes no pueden deducir los intereses de los préstamos utilizados para adquirir bonos del gobierno estatal y local.

Ejemplo 7: En 2017, H tiene (1) unos ingresos brutos por inversiones de 7.000 dólares; (2) unos gastos de inversión, distintos de los intereses, de 5.000 dólares; (3) unos intereses por inversiones de 5.000 dólares; y (4) un AGI de 60.000 dólares. No hay otras deducciones detalladas diversas, aparte de los 5.000 dólares mencionados en (2).

Con respecto a los intereses de inversión de 5.000 dólares:

• 3.200 dólares (7.000 dólares de ingresos brutos de inversión – 3.800 dólares de gastos de inversión deducibles) son deducibles en 2017.Los 3.800 dólares de gastos de inversión deducibles se calculan restando 1.200 dólares (60.000 dólares de AGI × 2%) de los 5.000 dólares de gastos de inversión distintos de los intereses.
• Los 1.800 dólares (5.000 dólares – 3.200 dólares) se arrastran y se tratan como intereses de inversión en 2018.

  Ejemplo 8: Supongamos los mismos hechos que en el ejemplo 7, excepto que ahora H no quiere arrastrar una deducción de 1.800 dólares y tiene QDI de 1.750 dólares.

H puede elegir tratar el QDI como renta bruta de inversión. En este caso, con respecto a los intereses de inversión de 5.000 dólares:

• 4.950 dólares (8.750 dólares de ingresos brutos de inversión – 3.800 dólares de gastos de inversión deducibles) son deducibles en 2017; y
• 50 dólares (5.000 dólares – 4.950 dólares) se arrastran y se tratan como intereses de inversión en 2018.

Al utilizar el QDI (1.750$) de esta manera (sumándolo a los 7.000$ de intereses de inversión), se incrementa en 1.750$ la deducción por gastos de intereses de inversión, pasando de 3.200$ a 4.950$, pero se reduce en 1.750$ la cantidad elegible para los tipos impositivos preferentes de las plusvalías.

Ejemplo 9: Suponga los mismos hechos que en el ejemplo 7, excepto que ahora es 2018, no 2017.

Con respecto a los intereses de inversión de 5.000 dólares:

• La totalidad de los 5.000 dólares es deducible en 2018 porque el límite de los ingresos netos de inversión es de 7.000 dólares (7.000 dólares de ingresos de inversión menos 0 dólares de gastos de inversión). Como se señaló anteriormente, debido a que las deducciones detalladas misceláneas no son deducibles en 2018, no hay gastos de inversión deducibles.
• No hay exceso de intereses de inversión sobre los ingresos netos de inversión para ser trasladados a 2019.

Intereses empresariales

Los contribuyentes pueden deducir los intereses empresariales, que son los intereses pagados o devengados por el endeudamiento propiamente imputable a una actividad comercial o empresarial (distinta de la actividad comercial o empresarial de prestación de servicios por cuenta ajena).

Ejemplo 10: Un empresario individual pidió dinero prestado en tres ocasiones: para adquirir un local, para comprar inventario y para hacer frente a las nóminas entre temporadas de trabajo. Dado que los ingresos de estos préstamos se utilizan para comprar activos comerciales o pagar los gastos de la empresa, son asignables a una actividad comercial o empresarial. Por lo tanto, los intereses de estos préstamos son intereses comerciales, deducibles antes del AGI.

Para los intereses comerciales pagados en los años posteriores a 2017, la deducción de los intereses comerciales es limitada. Una empresa puede deducir sus intereses empresariales sólo en la medida de sus ingresos por intereses empresariales, más el 30% de la renta imponible ajustada de la empresa, más los ingresos de financiación del plan de negocios.34 Los gastos por intereses empresariales que superen el importe de la limitación pueden trasladarse indefinidamente.35 Aunque la limitación se aplica a todas las formas de entidad empresarial, existen normas especiales para aplicar la limitación y el traslado del exceso de intereses empresariales para las sociedades y sus socios y las sociedades anónimas y sus accionistas.36

La limitación no se aplica a los pequeños contribuyentes, que se definen como contribuyentes con una media de ingresos brutos anuales de 25 millones de dólares o menos durante el período de tres años que finaliza con el ejercicio fiscal anterior.37 Además, los contribuyentes de determinados oficios o negocios están exceptuados o pueden elegir ser exceptuados de «oficios o negocios» a efectos de la limitación. Los contribuyentes que se dedican a la prestación de servicios por cuenta ajena y ciertas empresas de servicios públicos regulados están exceptuados.

Los contribuyentes que pueden optar por no ser considerados como comercio o empresa incluyen los comercios o empresas inmobiliarias38 y ciertas empresas agrícolas.39 Las empresas agrícolas que hacen la elección deben utilizar el sistema de depreciación alternativa (ADS) para depreciar cualquier propiedad utilizada con un período de recuperación de 10 años o más.

Se entiende por renta imponible ajustada la renta imponible, sin tener en cuenta:40

• Cualquier elemento de renta, ganancia, deducción o pérdida que no sea propiamente asignable a una actividad comercial o empresarial;
• Cualquier interés empresarial o ingreso por intereses empresariales;
• El importe de cualquier deducción por pérdidas operativas netas (NOL) de la Sec. 172;
• El importe de cualquier deducción de la Sec. 199A; y
• En el caso de los ejercicios fiscales que comiencen antes del 1 de enero de 2022, cualquier deducción permitida por depreciación, amortización o agotamiento.

La renta imponible ajustada también tiene en cuenta cualquier otro ajuste según lo dispuesto por el IRS.

Ejemplo 11: En 2018, un contribuyente tiene unos ingresos por intereses empresariales de 20 millones de dólares, unos gastos por intereses empresariales de 100 millones de dólares y no tiene intereses de financiación del plan de suelo. El contribuyente tiene unos gastos netos por intereses empresariales de 80 millones de dólares (20 millones de dólares – 100 millones de dólares). Assume that none of the exceptions apply, so the taxpayer is subject to the limitation on the deduction for business interest.

As the table «Calculation of Business Interest Deduction» (below) reveals, the taxpayer has:

• Taxable income of $140 million;
• Adjusted taxable income of $250 million; and
• Deductible business interest expense of $100 million.