Minimizando o imposto de renda federal sobre trusts sob o TCJA

Having recentemente fechou outra época de declaração de imposto de renda de pessoa física e de trust (com exceção, é claro), CPAs, advogados, fiduciários e consultores financeiros estão percebendo que o tratamento fiscal diferenciado entre trusts e pessoas físicas, que existe há 33 anos, cresceu ainda mais do que antes da lei tributária conhecida como Tax Cuts and Jobs Act, (TCJA), P.L. 115-97, ter sido promulgada. Este artigo, que pretende ser um suplemento ao meu artigo publicado na edição de Maio de 2014 do Trusts & Estates, “The Minimum Income Tax Trust”, e o meu livro de 2017, Optimum Estate Planning, irá primeiro examinar os problemas que todos nós enfrentamos actualmente e, em seguida, propor soluções para estes problemas.Com o advento do TCJA, estruturar trusts para cônjuges, descendentes e outros beneficiários, de modo a minimizar o imposto de renda federal agregado para o trust e seus beneficiários, tornou-se mais importante do que nunca. Abaixo discutidos estão alguns dos motivos.

Em 2019, os indivíduos podem efetivamente excluir os primeiros $12.200 ($24.400, se casados) de renda (ou seja, a dedução padrão para contribuintes individuais, que é ajustada pela inflação), enquanto os trusts podem efetivamente excluir apenas os primeiros $100 ($300, se um trust simples), que é o valor de isenção dedutível para um trust. As pessoas singulares com o mesmo nível de rendimento tributável são também tributadas a taxas de imposto de rendimento ordinário significativamente mais baixas do que os trusts. Esta diferença no tratamento do imposto de renda aumentou consideravelmente sob o TCJA.

Por exemplo, um indivíduo solteiro com $172.925 de renda de juros, e sem deduções, pagará $32.748,50 de imposto de renda federal em 2019, enquanto casais casados com o mesmo nível de renda de juros pagarão apenas $24.392,50. Trusts complexos com o mesmo valor de renda de juros, e nenhuma dedução (incluindo a dedução da distribuição), por outro lado, pagarão $68.389,90 de imposto de renda federal em 2019 ($62.303,25 de imposto regular + $6.086,65 de imposto de renda de investimento líquido). Estas diferenças no âmbito do TCJA são obviamente espantosas. Um trust paga bem mais do dobro do imposto de renda federal que um indivíduo solteiro com a mesma quantia de renda de juros, e quase três vezes mais que um casal.

Em 2017, pré-TCJA, um indivíduo com a mesma quantia de renda de juros teria pago $38.488,75, e um casal casado teria pago $29.508,75. Assim, usando o exemplo acima, a “desvantagem” de tributar os rendimentos dos trusts versus indivíduos ao abrigo da nova lei fiscal cresceu 17,5% para indivíduos e 21% para casais casados. Se o mesmo rendimento do trust fosse distribuído entre ou entre dois ou mais filhos beneficiários do trust, a disparidade entre os escalões de rendimento do trust e dos indivíduos tornar-se-ia ainda maior.

Os indivíduos também gozam de um benefício substancial sobre os trusts quando se trata da tributação do rendimento de mais-valias e dividendos qualificados. Um trust pode ter apenas até $2.650 (em 2019) de rendimento tributável e ainda ser tributado a 0% sobre as suas mais-valias e dividendos qualificados. O nível comparável para indivíduos individuais é quase 15 vezes maior, a $39.375 (em 2019), o que, quando combinado com a dedução padrão do beneficiário individual de $12.200, significa que um único indivíduo (incluindo um filho menor) poderia ter até $51.575 em dividendos qualificados anualmente sem pagar qualquer imposto de renda federal. Por outro lado, um trust com uma quantia semelhante de renda de dividendos qualificados, pagaria aproximadamente $10.750 em imposto de renda (aplicando taxas de 2018), incluindo aproximadamente $1.500 em imposto de renda de investimento líquido. O mesmo valor a cada ano investido e composto a 4%, ao longo de 20 anos seria igual a aproximadamente $320.000, o que certamente pode ajudar a pagar pela faculdade.

Um resultado semelhante, mas mais dramático, ocorreria se houvesse dois ou mais beneficiários do trust. Desde que o rendimento tributável de cada beneficiário fosse inferior a $51.575, cada um deles não pagaria imposto de renda federal sobre os ganhos de capital e dividendos qualificados. Assim, poderia haver mais de US$ 150.000 de dividendos e ganhos de capital qualificados dentro de um trust, que se tributados igualmente a três únicos beneficiários individuais, sem renda própria independente, resultariam em US$ 0 de imposto de renda federal. O imposto de renda federal anual para o trust, por outro lado, incluindo o imposto de renda de investimento líquido, seria de aproximadamente US$ 34.000. Composta anualmente a 4% em 20 anos novamente, esta diferença de imposto de renda anual seria igual a mais de $1 milhão! Diferenças fiscais similares maiores entre trusts e pessoas físicas ocorrem às taxas de 15% e 20% de ganho de capital, assim como às taxas do imposto de renda comum.

Como já mencionado, os trusts também pagam os 3.8% de imposto de renda de investimento líquido sobre o menor dos rendimentos de investimento líquido não distribuídos ou renda bruta ajustada superior a $12.750; uma pessoa solteira, por outro lado, precisa ter renda líquida de investimento ou renda bruta ajustada modificada superior a $200.000 ($250.000 para casais casados) antes de pagar o imposto de 3,8%.

Os trusts de benefício fiscal singular agora mantidos sobre as pessoas físicas são a dedução para taxas de trustee, taxas de preparação da declaração do imposto fiduciário, e outras despesas exclusivamente relacionadas aos trusts. Os trusts têm direito a essas deduções, enquanto as pessoas físicas não são.

Dado que a maioria da renda gerada pelos trusts é renda passiva, é extremamente importante que os CPAs, advogados de planejamento patrimonial, trustees e seus consultores financeiros estejam cientes da significativa disparidade na tributação federal da renda dos vários tipos de renda passiva tributável aos trusts versus as pessoas físicas, seja no planejamento tributário, na preparação de documentos, nas decisões de invasão, ou nas decisões de investimento. A equipe de profissionais do cliente também precisa estar sempre ciente das vantagens não fiscais de reter renda e ganhos de capital dentro dos trusts quando se trata de proteção fiscal do patrimônio, proteção ao divórcio, proteção ao credor e as várias proteções que são normalmente exigidas para beneficiários menores de idade e, de outra forma, financeiramente imaturos. Estas vantagens significativas dos trusts seriam todas negadas na medida em que o fiduciário opte por distribuir a renda (incluindo o plano qualificado e as receitas de IRA) e as mais-valias ao beneficiário, num esforço para planear em torno dos escalões de imposto sobre o rendimento e as mais-valias severamente comprimidos.

Seria uma questão simples distribuir toda a renda actual do trust aos beneficiários do trust para evitar as taxas de imposto sobre o rendimento do trust. Em circunstâncias limitadas, também poderia ser possível distribuir os ganhos de capital do trust aos beneficiários para evitar as taxas mais altas de ganhos de capital tipicamente aplicáveis aos trusts, bem como o imposto sobre o rendimento líquido de investimentos de 3,8%. O problema, mais uma vez, é que poucos clientes desejam que estas distribuições automáticas de trust aos seus filhos ou outros herdeiros ocorram.

Para os pais de menores e outras crianças pequenas e crianças adultas, a questão é óbvia. Os pais de crianças pequenas e adultas não querem que sejam feitas distribuições anuais automáticas significativas para as crianças, ou para o tutor ou conservador das crianças. Os pais de crianças mais velhas estão mais preocupados com questões de proteção de divórcio, proteção de credores e minimização do imposto patrimonial (incluindo impostos estaduais de morte) para seus filhos. A distribuição automática da renda fiduciária e dos ganhos de capital para as crianças ignora esta preocupação. Os pais de crianças com necessidades especiais obviamente não querem que a renda do trust seja paga às crianças.

Soluções propostas

Aqui estão algumas idéias de planejamento que os síndicos e consultores podem querer considerar para ajudar seus clientes a responder à sua atual situação fiscal, o desafio de conseguir economias significativas no imposto de renda, preservando ao mesmo tempo todos os propósitos não fiscais do trust.

Uso do Sec. 678 sobre os rendimentos do trust

Para novos trusts, a elaboração de um Sec. 678(a)(1) poder de retirada sobre os rendimentos tributáveis do trust (que não um simples trust) para tributar o beneficiário do trust sobre todos os rendimentos tributáveis do trust não só é admissível na lei fiscal, mas, por todas as razões de poupança fiscal acima descritas, é geralmente aconselhável. (Ver Regs. Secs. 1.678(a)-1, 1.671-3(c), 1.677(a)-1(g), Ex. 2.) Este poder deve ser associado a uma orientação no instrumento fiduciário para alocar todas as mais-valias ao rendimento, o que também é especificamente permitido nos Regs. Sec. 1.643(b)-1, bem como com um poder no trustee para suspender total ou parcialmente o poder de retirada do beneficiário em situações apropriadas, por exemplo, uso imaturo ou imprudente dos fundos retirados pelo beneficiário, processos judiciais, divórcio, razões de qualificação de ajuda financeira universitária, ou, como discutido abaixo, para minimizar o imposto de renda global para o trust e seu beneficiário. Uma vez que o direito de saque é projetado para expirar no final de cada ano, ele normalmente também precisará ser limitado para evitar doações anuais tributáveis sob o Sec. 2514(e), referente à expiração de um poder de nomeação, que pode causar uma transferência tributável de propriedade.

Pode até ser possível e fazer sentido, em algumas circunstâncias, adicionar um poder de saque Sec. 678 a um trust de necessidades “especiais” ou “suplementares”, por exemplo dando o poder de rescisão a um irmão ou irmãos cujo outro rendimento tributável se encontre num escalão modesto do imposto sobre o rendimento. Se assim for, o poder de saída do irmão deve ser associado à capacidade do fiduciário de suspender o poder de saída do mesmo irmão, se ele ou ela não estiver agindo no interesse superior da criança com necessidades especiais. (Ver a discussão sobre os poderes de suspensão do trustee, abaixo.)

Note que se o titular do poder de saque precisar de fundos para pagar o imposto de renda que resulta do direito de saque, o titular apenas exerce o poder de saque na medida do necessário para obter dinheiro para pagar os impostos. Outra alternativa seria permitir que um administrador independente distribuísse os fundos necessários ao titular do direito de saque.

Especialmente com a incerteza atual e futura na legislação fiscal, bem como com a incerteza na situação fiscal do trust e do beneficiário, o Sec. 678 poder precisa ser redigido de forma flexível, para que possa se adaptar às diversas e mutáveis circunstâncias. Uma forma de o conseguir é permitir a um “fiduciário independente” (ou seja, sem interesses benéficos no trust) a oportunidade de (1) suspender (e restaurar), alargar e/ou alterar anualmente o poder do Sec. 678, total ou parcialmente, antes de 1 de Janeiro do próximo ano fiscal, ou (2) alterar os termos do trust para alcançar o mais baixo imposto sobre o rendimento actual do trust e dos seus beneficiários. (Ver Blattmachr, Income Taxation of Estates and Trusts, §5.5.1 (17th ed. 2018).)

Alguns podem argumentar que o tutor legal de um menor tem o dever fiduciário de exercer o poder de saque do Sec. 678 em nome da ala/beneficiário, e que, portanto, o emprego do poder de saque no caso dos beneficiários menores pode acabar por derrotar o desejo dos pais de que seus filhos não recebam somas substanciais aos 18 anos de idade. Mas isto é realmente verdade?

O tutor legal, sabendo que quaisquer quantias não levantadas em nome do beneficiário permanecerão em um fundo fiduciário protegido pelo credor, mantido exclusivamente em benefício da ala, e que a ala acabará por controlar este fundo numa idade designada, estará agindo no melhor interesse da ala se ele ou ela escolher exercer o poder de levantamento e depositar os fundos levantados em uma conta não protegida de tutela ou conservatória para a ala? Assumir que a ala está mais tarde envolvida num acidente de automóvel grave e que os bens da propriedade estão esgotados para satisfazer uma reivindicação contra a ala. O tutelado poderia então ser sobrecarregado por retirar os fundos do fundo protegido? O ponto é evidente.

Alguns podem também argumentar que, segundo o Sec. 678(a)(2) e as regras da carta de IRS, quando o poder de saque do beneficiário expira a cada ano, o beneficiário continua a ser tributado sobre uma parte cada vez maior da renda do trust, incluindo ganhos de capital. O problema com esse argumento (além do fato de ser realmente apenas um argumento a favor de impostos de renda mais baixos, na maioria dos casos) é que ele contraria o próprio Código, pois o detentor do poder de saque não “liberou ou modificou parcialmente” o poder. O poder perde-se pelos termos do trust, não por qualquer “liberação” ou “modificação” afirmativa por parte do titular do poder de saque do beneficiário, que é o que o Sec. 678(a)(2) requer.

Uso de poder de suspensão do trust

Uma razão para a flexibilidade necessária é a forma acima mencionada, em que certas despesas do trust são tratadas para fins de trust versus imposto de renda individual. A parte separada das comissões do trustee não atribuível a serviços de consultoria de investimento, por exemplo, pode ser dedutível para fins de imposto de renda de trust, nos termos da lei fiscal atual, mas não dedutível para fins de imposto de renda de pessoa física. De acordo com os regulamentos, uma parte alocável destes tipos de comissões seria aplicada ao beneficiário do Sec. 678 poder de retirada e, como consequência, deixaria de ser dedutível. (Ver Regs. Secs. 1.678(a)-1, 1.671-3(c), 1.677(a)-1(g), Ex. 2. O fiduciário pode assim encontrar-se numa situação em que a taxa do imposto de renda marginal federal aplicável ao beneficiário individual é muito mais baixa do que a taxa do imposto de renda marginal do fideicomisso, mas a utilização da primeira eliminaria uma dedução anual do imposto de renda potencialmente significativa.

Toma, por exemplo, um trust de $2 milhões com uma taxa anual de 1% sobre os primeiros $1 milhão de ativos e uma taxa de 0,75% sobre o próximo milhão. A taxa anual total do fideicomissário seria de $17.500. Suponha também que nenhuma parte dessa taxa seja alocável para renda isenta de impostos e que nenhuma parte seja alocável para serviços de consultoria de investimentos. Se a dedução para esta taxa for perdida por alocá-la ao beneficiário individual sob um poder Sec. 678, o efeito negativo do imposto de renda anual poderia ser de até $6.475. Se o beneficiário individual estiver pelo menos tão adiantado por ter a renda do trust e os ganhos de capital tributados a ele ou ela, versus o trust, isso pode ser multa; mas se a economia total for menor do que isso, a suspensão do poder de saque do beneficiário Sec. 678 por um trustee independente pode estar em ordem.

Na maioria dos casos, isso será fácil o suficiente, pois o trust provavelmente já teria um trustee independente no lugar. Observe também que, após a suspensão, o trustee independente ainda manterá o poder de fazer as distribuições do Sec. 661/662 ao beneficiário individual com a “renda após dedução de impostos”, sendo o negativo, é claro, a perda das vantagens não fiscais para a retenção de bens em trust.

A lei actual, a suspensão ou alteração do poder de levantamento do beneficiário individual pode igualmente ser vantajosa quando o trust teria direito a uma dedução fiscal significativa para impostos estatais pagos (por exemplo, se o trust pagar impostos sobre ganhos de capital estatais como resultado de um grande ganho de capital dentro do trust que empurrou o direito de levantamento do beneficiário para além da limitação de 5% do Sec. 2514(e)), numa altura em que o beneficiário individual já está a beneficiar de uma dedução fiscal estatal semelhante (incluindo como resultado do poder de levantamento do Sec. 678). A suspensão do poder de retirada do beneficiário individual do Sec. 678 pode permitir, com efeito, “duplicar” o actual limite máximo anual de 10.000 dólares da dedução do imposto de renda estadual e alcançar uma dedução agregada de até 20.000 dólares. Tal como no caso da dedução da taxa fiduciária, esta técnica poderia então ser associada a uma distribuição do Sec. 661/662 para o beneficiário individual do “rendimento após dedução fiscal”. Mais uma vez, a poupança fiscal agregada da utilização do poder de suspensão nesta situação deve ser equilibrada com as razões não fiscais para manter os rendimentos no trust.

Suspensão do poder de suspensão do beneficiário individual Sec. 678 também pode fazer sentido se o beneficiário individual já estiver num escalão fiscal elevado, ou se o beneficiário individual estiver sujeito ao “imposto sobre crianças” num determinado ano. Contudo, antes de tomar esta decisão, o fiduciário independente deve ter em conta que este tipo de beneficiário individual pode também estar a beneficiar do lado do imposto sobre o património, pagando pessoalmente os impostos sobre o rendimento atribuíveis a um património ou rendimento de um trust isento de imposto sobre as transmissões de gerações. Se a decisão de suspensão for tomada aqui, lembre-se que o trustee independente pode sempre restaurar o poder de retirada do beneficiário no futuro, total ou parcialmente, se e quando as circunstâncias assim o exigirem.

Em certas situações pode fazer sentido para um trustee independente suspender apenas parcialmente o poder de retirada de um beneficiário Sec. 678. Por exemplo, se o trust não tiver deduções fiscais significativas que seriam perdidas, pode ser benéfico suspender o poder de saque do beneficiário apenas sobre um montante igual ao nível em que o trust atinge o escalão máximo de imposto de renda (por exemplo, $12.750 em 2019), ou a algum outro nível de escalão de imposto inferior. Ao fazê-lo, o trustee pode também optar por limitar a suspensão a itens de renda que não sejam dividendos e ganhos de capital qualificados em primeiro lugar, de modo que o beneficiário possa se valer do valor significativamente maior do escalão de 0% de imposto para esses itens, evitando também o imposto de 3,8% sobre o rendimento líquido de investimentos.

Cuidado, porém, que os benefícios fiscais desta suspensão “parcial” serão limitados porque a taxa de imposto efectiva geral sobre os escalões inferiores comprimidos do trust é superior a 24%, uma taxa que não entra em vigor para as pessoas singulares até níveis de rendimento superiores a $96.400 em 2019, incluindo a dedução padrão de $12.200. (Os números para casais casados que se apresentam conjuntamente são o dobro destes números). O próximo escalão fiscal de 32% não é alcançado até que o indivíduo solteiro tenha mais de $172.925 em renda, incluindo a dedução padrão de $12.200. (Mais uma vez, os números para casais casados que se apresentam em conjunto são o dobro destes números). Assim, a menos que o beneficiário tenha um rendimento tributável significativo, a utilização desta técnica de suspensão parcial será normalmente neutra em termos fiscais, na melhor das hipóteses. De facto, se o beneficiário tiver pouco ou nenhum rendimento separado, a utilização da técnica da suspensão pode efectivamente causar uma perda da taxa de 0% de imposto sobre dividendos e ganhos de capital qualificados para um único beneficiário com rendimento (incluindo a dedução padrão de $12.200) de $51.575 ou menos em 2019.

Como aludido acima, talvez a razão mais importante para incluir um poder de suspensão do trustee no trust seja o facto de permitir ao trustee manter algum controlo sobre a “situação não fiscal” do beneficiário. Isto é o que mais preocupa a maioria dos nossos clientes-mãe. Como apenas alguns dos exemplos potenciais, o trustee pode suspender o poder de retirada do beneficiário (1) devido ao uso imaturo ou imprudente dos fundos que o beneficiário está retirando do trust, (2) para motivar o beneficiário a tomar uma determinada ação (por exemplo (3) porque o beneficiário está a divorciar-se, (4) porque o beneficiário está envolvido num processo judicial, ou (5) porque o beneficiário está a tentar qualificar-se para a ajuda financeira da faculdade e um direito de retirada impediria esses esforços.

Devido à multiplicidade e potencial complexidade das questões envolvidas, o documento fiduciário deve exonerar o administrador independente de qualquer decisão ou não decisão relativa ao poder de suspensão do administrador fiduciário. O trustee também deve ser lembrado que, para cumprir claramente com os requisitos do Sec. 678(a)(1), o poder de suspensão só pode ser exercido a partir de 1 de janeiro do ano fiscal seguinte. Isso normalmente exigirá algum nível de diálogo anual entre ou entre a CPA do trust, advogado, trustee e/ou consultor de investimentos.

Seg. 678 poderes de retirada que excedam a limitação do Sec. 2514(e)

Assumir que uma parte significativa da renda contábil do trust (incluindo ganhos de capital alocados à renda contábil do trust) não pode ser retirada sob o Sec. 678 em um determinado ano, devido à limitação de 5% do Sec. 2514(e) (que pode ocorrer quando o trust incorre em um ganho de capital substancial, por exemplo). Que categoria ou categorias de rendimentos devem ser consideradas como mobilizáveis em primeiro lugar pelo beneficiário ao abrigo do documento fiduciário? Reconhecendo que a razão pela qual o valor sacável do Sec. 678 excede o limite de 5% é provavelmente devido a um grande ganho de capital no trust, seria melhor ter esse ganho de capital (e dividendos qualificados) tributado ao trust, ou ao beneficiário, quando comparado, por exemplo, a um montante semelhante de juros tributáveis tributados ao trust ou ao beneficiário?

Bambas as formas de rendimento estão sujeitas ao imposto sobre o rendimento líquido do investimento, mas a taxa de imposto sobre o ganho de capital e dividendos qualificados para o beneficiário será provavelmente não superior a 15% (ou 18,8%, se o rendimento do beneficiário único exceder $200.000), e poderá ser tão baixa quanto 0%. Quando tributado ao trust, a taxa de imposto provável será de 20% mais o imposto de 3,8% sobre a renda líquida de investimentos, ou 23,8%, para um diferencial entre 5% e 23,8%. Os rendimentos de juros, por outro lado, seriam provavelmente tributados ao trust à taxa de 40,8%. A mesma forma de rendimento tributado ao beneficiário será provavelmente tributado a uma taxa muito inferior, talvez tão baixa quanto 22% ou 24%, um diferencial entre 16,8% e 18,8%.

Parece, portanto, impossível determinar antecipadamente qual a forma de rendimento que o beneficiário deve retirar primeiro se o trust entrar na limitação do Sec. 2514(e). Uma solução pro rata parece, portanto, ser a abordagem recomendada, com um trustee independente sempre possuindo a capacidade de alterar este plano no futuro.

Finalmente, lembre-se que se o trustee independente determinar que os impostos de renda poderiam ser ainda mais reduzidos colocando mais renda (incluindo ganhos de capital alocados à renda sob o documento fiduciário) nas mãos do beneficiário, e que tomar esta ação não criará questões não tributárias significativas para o beneficiário, o trustee também pode sempre fazer um Sec. 661/662 distribuição de renda acima da limitação de 5% ao beneficiário.

Planeamento com trusts existentes

Quando CPAs, advogados, trustees e seus assessores financeiros são confrontados com os existentes (ou seja irrevogáveis) trusts, deve-se considerar a possibilidade de empregar a legislação decantadora do estado para transferir os ativos do trust para um novo trust Sec. 678, que receberá um tratamento muito mais favorável no imposto de renda para o beneficiário atual e os remanescentes do trust. Embora se possa argumentar que seria injusto para os restantes administradores do fideicomisso acrescentar um poder de retirada do Sec. 678 sobre a renda (incluindo ganhos de capital) ao fideicomisso em favor do beneficiário atual, o administrador fiduciário deve ter em mente que a economia de impostos de renda para o fideicomisso normalmente beneficiará os restantes administradores do fideicomisso pelo menos tanto quanto beneficiará os atuais beneficiários da renda, e também que o administrador fiduciário possui o poder de suspender o poder de retirada do atual beneficiário se ele estiver sendo abusado.

Se um estado não tem um estatuto decantador, ainda pode ser possível para o trustee distribuir bens do trust sob um padrão típico de manutenção, apoio, cuidados de saúde e educação para os trustees de um novo trust, que inclui um Sec. 678 poder de saque sobre a renda do fideicomisso, sendo a teoria que tal distribuição é justificada porque maximizará os fundos finalmente disponíveis para o beneficiário para sua manutenção, apoio, cuidados de saúde e educação, bem como maximizará os fundos finalmente disponíveis para os restantes membros do fideicomisso.

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James G. Blase é professor adjunto de tributação de rendimentos de trusts e patrimónios na Faculdade de Direito da Universidade de Villanova em Villanova, Pa., e director na Blase & Associates LLC, Attorneys at Law in Chesterfield, Mo. Para comentários sobre este artigo ou sugestões de tópicos para outros artigos, por favor contacte Sally Schreiber, editor sénior, em [email protected].